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Zuordnung von Leistungen aus dem Einlagekonto nach § 27 KStG
Mit Verfügung vom 30. Oktober 2019 hat die OFD Frankfurt Stellung genommen zur Thematik der Zuordnung von Leistungen aus dem steuerlichen Einlagekonto bei Anteilen, die zu unterschiedlichen Zeitpunkten erworben wurden.
Werden nach der Verwendungsfiktion Gewinnausschüttungen aus dem Einlagekonto gespeist, so sind diese nicht als Einkünfte aus Kapitalvermögen zu versteuern, gem. § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG. Rückzahlungen aus dem steuerlichen Einlagekonto sind damit nicht steuerbar, sie mindern jedoch die Anschaffungskosten der Anteile, auf die diese Rückzahlungen entfallen. Für den Fall, dass die Leistungen aus dem steuerlichen Einlagekonto die Anschaffungskosten der Anteile übersteigen, entsteht bei der Gewinnausschüttung ein steuerpflichtiger fiktiver Veräußerungsgewinn nach § 17 Abs. 4 EStG in Höhe des die Anschaffungskosten übersteigenden Betrages. Sind die Anschaffungskosten des Anteils aufgrund früherer Leistungen aus dem Einlagekonto vollständig verbraucht, so ist jede weitere Ausschüttung aus dem steuerlichen Einlagekonto in voller Höhe als Veräußerungsgewinn im Sinne des § 17 Abs. 4 EStG zu qualifizieren. Der Veräußerungsgewinn nach § 17 Abs. 4 EStG unterliegt dem Teileinkünfteverfahren und ist demnach lediglich in Höhe von 60 % steuerpflichtig. Werden Anteile an der selben Kapitalgesellschaft zu verschiedenen Zeitpunkten erworben, so sind die Anschaffungskosten jeweils gesondert zu ermitteln und festzuhalten. Die zu unterschiedlichen Zeitpunkten erworbenen Anteile verlieren weder gesellschaftsrechtlich nach § 15 Abs. 2 GmbHG noch im Sinne des § 17 Abs. 1 EStG ihre rechtliche Selbständigkeit. Im Falle einer Veräußerung sind für die Ermittlung des Veräußerungsgewinns bzw. -verlusts die tatsächlichen Anschaffungskosten des einzelnen Anteils maßgebend.
Werden Leistungen aus dem steuerlichen Einlagekonto getätigt, so muss infolgedessen die Minderung der Anschaffungskosten pro Anteil isoliert erfolgen und die Anschaffungskosten pro Anteil fortentwickelt werden. Die Minderung der Anschaffungskosten pro Anteil in Folge der Einlagerückgewähr errechnet sich im prozentualen Verhältnis der einzelnen Anteile in Bezug zur Gesamtbeteiligung des Anteilseigners am Stammkapital der Kapitalgesellschaft. Dies kann dazu führen, dass bei einzelnen Anteilen die Anschaffungskosten durch Leistungen aus dem steuerlichen Einlagekonto bereits verbraucht sind und ein fiktiver Veräußerungsgewinn nach § 17 Abs. 4 EStG entsteht, während bei weiteren Anteilen an derselben Kapitalgesellschaft noch Anschaffungskosten vorhanden sind. Handelt es sich bei den Anteilen, deren Anschaffungskosten bereits verbraucht sind, um sperrfristbehaftete Anteile im Sinne des UmwStG, löst die (weitere) Einlagenrückgewähr ein sperrfristschädliches Ereignis gemäß § 22 Abs. 1 S. 6 Nr. 3 UmwStG aus.
Bei Leistungen aus dem steuerlichen Einlagekonto ist damit keine Auswahl bestimmter Anteile möglich, wie das etwa bei der Veräußerung von Teilanteilen der Fall ist.
